上交所会计监管动态：27个案例，收入确认、股份支付、政府补助、研发支出等

文/梧桐小新

2022年以来，上交所共发布了五期会计监管动态，涉及27个典型案例，包括收入确认、股份支付、政府补助、研发支出等，现汇编整理如下：

一、第一期典型案例研究

（一）收入系列

问题1【卖方信贷模式下收入确认的会计处理】：公司应在哪个时点确认商品销售收入？

案例：A公司为上市公司，主营材料切割设备的生产和销售，B公司为A公司客户。由于切割设备的初始购置价格较高，B公司在设备移交时支付全部款项存在一定的困难。为减轻B公司资金负担，同时确保A公司能够实现及时回款，采用附回购义务的融资租赁销售模式。

A公司在充分考虑对外担保风险的情况下，与B公司、融资租赁公司签署附回购义务的融资租赁合同。合同约定由融资租赁公司向A公司购买切割设备并支付货款，再由B公司向融资租赁公司承租该设备，该项租赁满足融资租赁条件，若B公司未能按时向融资租赁公司支付租金，A公司在一定条件下向融资租赁公司承担回购义务，并承继融资租赁公司对B公司全部租赁合同权益。

在以上业务模式下，A公司应在哪个时点确认切割设备销售收入?

分析：根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第五条，当企业与客户之间的合同同时满足准则规定的五项条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。上述业务模式下，虽然在法律形式上融资租赁公司是切割设备的购买方，但在交易实质上融资租赁公司仅是资金提供方，为B公司提供了融资服务，B公司才是切割设备的真正购买方和使用方，是A公司的客户。A公司需要首先判断与B公司和融资租赁公司签订的合同是否同时满足了收入准则第五条规定的五个条件。条件之一为A公司因转让切割设备而有权取得的对价是否很可能收回。上述业务模式下，若B公司未能按时向融资租赁公司支付租金，A公司在一定条件下承担回购义务，即A公司有权取得的对价是否很可能收回取决于B公司是否有能力和意图按合同约定向融资租赁公司支付租赁款。如果A公司认为转让切割设备而有权收取的对价很可能收回，且同时满足了收入准则第五条规定的其他条件，则应当在客户取得切割设备的控制权时确认收入。如果A公司认为有权收取的对价不满足很可能收回的条件，则只有在其不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。A公司在一定条件下承担的回购义务如果属于一项财务担保合同的，按金融工具准则进行会计处理。

在新业务、新客户场景中，企业在判断与客户之间的合同是否满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回这一条件时，通常缺乏充分的历史经验和数据，但仍应尽可能收集相关信息，谨慎判断，并持续关注和收集与新业务和新客户相关的信用风险信息。在合同开始日，即使公司认为合同满足收入准则第五条规定的五项条件，若在履约的后续期间，有迹象表明客户的信用风险显著增高，则企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始不再满足收入准则第五条规定的五项条件，应当停止确认收入。但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。

问题2【补签书面合同情形下的收入确认问题】：在先发货后签订书面合同的情况下，能否在取得客户验收/签收时确认收入？

案例：A公司为上市公司，客户多为政府部门和大型国企。部分项目期限要求紧张，客户内部合同审批流程较长。为抢占市场，对于部分信誉度较好、长期合作的客户，在判断风险可控的前提下，公司会根据客户意向性订单进行生产和组织发货，待客户内部流程审批完毕后双方签署正式书面合同。

在先发货后签合同情况下，接到客户购买设备的需求后，A公司业务人员一般通过当面交流、电话联系、微信、邮件等方式与客户谈判确定合同细节。A公司认为商务沟通记录与正式合同约定条款不存在差异，同样具有法律约束力，根据邮件记录、口头约定及取得的客户验收/签收单据确认收入。A公司在签订正式书面合同之前确认收入是否符合准则规定？

分析：新收入准则下合同的含义强调的是双方确立了具有法律约束力的可执行权利和义务，因此不拘泥于合同的具体形式，除书面形式外，还包含口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同的书面条款也可能只是格式条款，可能还需要与客户间的邮件或其他补充协议，并了解口头沟通、微信、短信沟通记录情况以及正常的商业惯例，以识别合同的所有条款。

A公司与客户沟通的微信记录、邮件往来以及客户提供的发货申请单等商务沟通记录，若已包含合同的主要要素，双方长期合作且该情形符合商业惯例，则即使尚未签订正式的书面协议，也可以基于商务沟通记录评估合同是否已经存在，双方是否实质上已建立具有法律约束力的合同关系。如果商务沟通记录同时满足了收入准则第五条规定的五个条件，则合同成立，在客户取得相关商品控制权时确认收入。由于A公司的收入确认时点早于书面合同签订日，A公司应完善相关的内部控制，妥善保存内部文件和外部沟通记录，同时进一步规范合同签订的时间与方式。

问题3【新收入准则下运输费用的会计处理】：运输费用列报项目调整应按照差错更正还是会计政策变更处理？

案例：2021年11月2日，财政部会计司发布了关于新收入准则实施问答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的有关规定，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。2021年11月24日，证监会发布的《监管规则适用指引-会计类2号》也再次强调了运输费用的会计处理。

A公司自2020年1月1日起执行新收入准则。2020年，A公司为履行客户合同发生运输费1200万元，计入销售费用。根据上述文件，A公司拟将2021年相关运输费计入营业成本。A公司在编制2021年年报时，该调整是否可以作为会计政策变更？

分析：企业在编制2021年年报时调整运输费的列报项目属于会计差错更正还是会计政策变更，实务中目前存在不同理解。部分企业认为，企业在编制2020年年报时将运输费计入销售费用符合《企业会计准则——应用指南》（2006）附录会计科目和主要账务处理的规定，在编制2021年年报时根据财政部2021年11月发布的实施问答变更运输费的列报项目，可视为会计政策变更。该观点具有一定的合理性，A公司根据财政部实施问答对运输费的核算科目进行调整，可作为会计政策变更处理。

（二）长期股权投资与合并财务报表系列

问题4【附带回售权的股权投资的会计处理】：对于具有重大影响且附带回售权的股权投资，应当确认为长期股权投资，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？

案例：A公司拟以自有资金入股B公司，获取B公司16%的股权，完成增资后A公司将成为B公司第二大股东。根据股权投资协议约定，A公司完成增资后有权向B公司派遣一名董事，除拥有普通股股东权利外，A公司还享有回售权，若B公司发生特定回售事件时（如五年内B公司没有IPO），A公司即可行回售权，按投资成本加约定收益率将该股权回售给B公司。A公司对B公司股权投资的意图主要为资本整合和业务协同，包含获取新的用户场景、深度合作提升品牌价值等。A公司对B公司的投资应确认为长期股权投资，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？

分析：根据证监会《监管规则适用指引——会计类1号》对附回售条款的股权投资的相关规定，企业在判断某项投资适用长期股权投资还是使用金融工具准则时，应首先判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响。投资方对被投资方具有重大影响的，投资方还应遵照实质重于形式的原则判断该项投资是否属于权益性投资。如果属于权益性投资，因对被投资方具有重大影响，应分类为长期股权投资，回售权视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。如果不属于权益性投资，该项投资应整体作为金融工具核算。在判断对被投资单位是否具有重大影响时，企业应综合自身对相关投资的持有意图和管理模式，以及实际参与管理情况等综合分析。若企业计划与被投资方建立长期业务合作关系，通过战略整合、协同效应增加企业价值，则表明企业有动机通过实质性参与被投资方的经营决策来施加重大影响。如果投资方持有的目的在于转让股权以获取资本增值收益，有较为明确的持有期限或投资退出战略，属于财务性投资，则企业一般无意愿参与被投资单位各项财务经营决策以施加重大影响。关于一项投资是否属于权益性投资，应基于实质重于形式原则，分析投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东相比是否相同，若相同则属于权益性投资，否则不属于权益性投资。

在本案例中，A公司有权向B公司派遣一名董事，拥有与其他普通股股东一致的投票权、分红权及净资产分配权等权利，从而对B公司的生产经营决策产生重大影响。同时，A公司对该笔股权投资还有回售权，公司应结合股权投资的意图和管理模式考虑所拥有的回售权是保护性权利还是实质性权利，即回售权是否实质性地改变了公司作为普通股股东享有的风险和报酬。A公司对B公司的投资是为了达成业务协同、资本协同的股权战略投资，而非简单的财务投资。如果回售权存在与否与A公司进行投资和退出投资的决策无关，不会实质性改变A公司拟长期持有的意愿和获取投资回报的方式，则回售权属于保护性权利，A公司在该项投资中承担和享有的风险报酬与普通股股东并无明显不同，该项股权投资属于一项权益性投资，其中回售权应作为嵌入衍生工具进行分拆处理。

问题5【同一控制下业绩补偿款的会计处理】：同一控制下业绩承诺未完成，已确认的补偿款发生坏账计入当期损益还是冲减资本公积？

案例：2X18年，A公司收购控股股东B公司的子公司C公司，并有业绩承诺。2X18年，C公司未完成业绩承诺发生净亏损8,000万元，控股股东B公司需以现金方式全额补偿A公司。针对该事项，2X18年A公司确认其他应收款8,000万元，并贷记资本公积。之后B公司发生经营困难，并于2X20年启动破产重整，且业绩补偿款一直未支付。A公司已确认的其他应收款计提相关坏账准备时应计入当期损益还是冲减资本公积？

分析：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）》（2014年修订）的相关规定，“同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。”因此，同一控制企业合并形成的或有对价依据或有事项准则进行会计处理，后续与结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积。

本案例中，由于A公司与控股股东B公司的业绩对赌安排源于转让C公司，属于同一控制下企业合并形成的或有对价，在满足或有资产确认条件时确认或有对价资产，相应调整资本公积。或有对价后续仍按或有事项准则进行处理，因此相关补偿款无法收回时应原路冲回资本公积。

此外，A公司还需要考虑在2X18年C公司未完成业绩时确认其他应收款8,000万元是否恰当。根据或有事项准则，A公司只有在基本确定能够收到补偿金额时才确认为一项资产，“基本确定”指可能性大于95%但小于100%。案例中，B公司后续发生经营困难，并于2X20年启动破产重整，时间间隔较短，B公司很可能在2X18年度已存在财务困境迹象。此时，A公司很可能无法基本确定能够全额收到业绩补偿款，不能全额确认业绩补偿款8,000万元。

（三）金融工具系列

问题6【财务担保合同计提预计负债问题】：公司提供财务担保适用什么准则规定？

案例：2X19年2月至3月，A公司为其联营企业的2笔借款（本金合计5亿元）提供担保，联营企业以其土地使用权及在建工程作为2笔借款的抵押物。借款担保合同明确约定，若联营企业到期无法履行偿债义务，A公司需向债权人偿付100%的损失。2X20年4月，A公司控股股东承诺A公司将来因该笔担保所产生的全部损失均对其进行补偿。2X20年10月，由于联营企业未履行还款义务，相关债权人就上述借款合同及担保合同对联营企业及A公司提起诉讼。至2X20年底，经法院一审判决，A公司需承担被担保方不能清偿部分100%的赔偿责任。A公司于2X19年年报、2X20年半年报中均未对上述财务担保合同作任何会计处理或信息披露，于2X20年年报中依据《企业会计准则第13号---或有事项》，按照一审判决结果确认营业外支出和预计负债5亿元。A公司将上述财务担保事项依据或有事项准则进行会计处理是否符合准则规定？A公司在计量损失金额时能否考虑抵押物价值以及控股股东承诺给予的补偿？

分析：首先，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年3月修订）明确规定，对于财务担保合同，除明确视作保险合同且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的合同以外，相关财务担保合同适用金融工具准则。案例中，A公司签订的借款担保合同明确其需要承担联营企业未履行偿债义务时债权人蒙受的100%损失，符合准则中规定的财务担保合同概念，适用金融工具准则进行会计处理。

其次，根据金融工具准则规定对财务担保合同计提的损失准备应以预期信用损失为基础，本案例中，A公司不应在2X20年底法院判决后才确认担保损失，而应在财务担保合同签订及后续每个资产负债表日就可能发生的损失计提信用减值损失和预计负债，后续信用减值损失的变动计入相关期间损益。同时，A公司需按照准则规定披露财务担保合同相关的风险信息。

此外，对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。若A公司承担担保责任全额赔付后，有权向联营企业主张借款抵押物的物权，则在预期信用损失计量中，应反映预期自抵押物上收回的金额。但控股股东提供的补偿承诺，是在担保合同成立之后控股股东出于股东身份给A公司提供的额外补偿，不属于担保合同条款的组成部分，A公司在计量财务担保合同的预期信用损失时不应予以考虑，应单独作为权益性交易进行会计处理。

二、第二期典型案例研究

（一）收入系列

问题1【广告营销业务收入的会计处理】：广告营销业务中的媒体账户充值业务应采用总额法还是净额法确认收入？

案例：A公司主要收入来源于广告数字营销业务，为客户提供内容制作及审核、广告投放及优化等服务。A公司的客户为广告渠道商，委托A公司为客户代理的小店铺做广告推广业务；A公司的供应商为媒体平台的广告一级代理商，帮助A公司为上述小店铺在媒体后台开立账户和充值。A公司不需向媒体平台或供应商交付保证金，不需完成一定量级销售额的义务，也不需买断广告位，一般情况下也不需给客户垫支。A公司在数字营销业务中除开立媒体账户和充值服务之外，还提供了广告编缉和投放优化服务，但投入较少，加工处理过程较为简单。媒体平台由客户指定，投放策略及优化建议需经客户同意，A公司不承诺投放效果。A公司按媒体平台公布的收费标准向客户收费，利润全部来源于一级代理商的销售返点，毛利率低且固定。A公司广告数字营销业务应采用总额法还是净额法确认收入？

分析：根据新收入准则，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而判断应按总额法还是净额法确认收入。本案例，A公司为客户提供内容制作、广告投放及优化等服务，其中广告投放服务由第三方媒体平台提供，A公司应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

根据新收入准则，企业作为主要责任人的情形包括：（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。本案例，A公司直接以客户名义开立账户，无需预先购下广告位，在投放客户广告之前不享有未来由媒体平台提供投放服务的权利，不属于“自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A公司的供应商为媒体平台的广告一级代理商，与提供广告投放服务的媒体平台无直接合同关系，初步判断不属于“能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A公司为客户提供的广告制作及投放优化服务较为简单，初步判断也不属于“通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户”的情形。

新收入准则进一步规定，在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业应当结合承担的主要责任、自主定价权、存货风险等所有相关事实和情况进行综合判断。本案例中，A公司为客户开立账户和充值，由媒体平台直接向A公司客户提供广告投放服务，A公司不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任；从自主定价权看，A公司按媒体平台公布的收费标准向客户收费，基本无定价自主权，议价能力弱，是靠供应商根据流量消耗返点取得固定收益；从存货风险看，A公司不需向媒体或供应商交付保证金，不需完成一定量级销售额的义务，也不需买断广告位，基本不承担类存货的风险；从信用风险看，A公司一般情况下不给客户垫支，基本不承担信用风险。

综合考虑相关事实和情况，A公司在投放客户广告前无法取得对投放服务的控制权，在交易过程中应当作为代理人采用净额法确认收入。

（二）股份支付系列

问题2【自愿延长股权激励限售期的会计处理】：第二类限制性股票可行权日后自愿延长的限售期是否影响所授予股份的公允价值计量？

案例：20X1年3月1日，A公司向100名员工授予第二类限制性股票。该股权激励计划要求，激励对象承诺自每批次限制性股票归属之日起的3个月内不得转让当批次已归属股票。在确定限制性股票公允价值时，A公司以B-S模型作为定价基础模型，并将归属之后的3个月额外限售期作为非可行权条件，计算激励对象在未来归属后的该3个月内的锁定成本（即限制性因素折价成本）后进行扣除，作为第二类限制性股票的公允价值。对于限制性因素折价成本，公司选取认沽期权模型进行确认。即第二类限制性股票公允价值=期权定价模型确定的公允价值-认沽期权模型确定的价值（限制性因素成本）。根据测算，所授予股份在授予日的公允价值为3,000万元。若不考虑3个月自愿限售期，同等条件下上述第二类限制性股票授予日的公允价值应为6,000万元。可见，考虑3个月额外限售期的预计股份支付费用相当于不考虑限售期股份支付费用的50%。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：本例中，首先应判断公司第二类限制性股票可行权日之日后额外追加的3个月限售期属于可行权条件还是行权日后的非可行权条件。根据企业会计准则及相关规定，所授予股份的公允价值应考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件以外的可行权条件）以及可行权日之后的非可行权条件带来的影响。因此，如果员工在归属之日后延长的3个月内离职并不影响其可以解锁的限制性股票，其实际拥有了该限制性股票，只是在解锁后的3个月内不能转让，则属于非可行权条件，在估计所授予限制性股票的公允价值时，应考虑此因素。

其次，对于该延长的3个月条款作为非可行权条件时对股权激励公允价值造成的具体影响，《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中相关示例提及，“如果该股份是在一个完备且流动性强的市场上活跃地交易，给予后的转让限制可能对熟悉情况和自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格不产生或只产生微乎其微的影响”。考虑到我国股份支付准则与国际财务报告准则已基本趋同，本例中，自愿增加3个月限售期后股份支付费用折扣率高达50%的情况，与现行会计准则的基础逻辑是否相符值得关注。实务中，公司需采用合理的估值模型及相关参数，计算上述可行权日后的额外限售期对所授予股份公允价值的影响，审计机构在审计过程也应审慎判断因额外限售期导致股份支付费用大额减少的合理性。

（三）合并财务报表系列

问题3【公司为获取技术经验让渡子公司股权的会计处理】：为获取自然人的技术经验，公司对子公司的出资额高于享有的净资产份额，此种情况下合并报表中应如何进行处理？

案例：A公司与B自然人拟发起设立一家有限责任公司，以投资建设某高新技术项目。由于B自然人是行业内顶尖的技术人才，拥有拟投资项目相关的技术、管理、运营经验，故A公司与B自然人签订了《投资协议书》，约定：“共同发起设立有限责任公司X作为项目公司；B自然人将其拥有的工艺技术经验应用于X公司建设项目，使X公司的项目在行业内具有技术优势；B自然人负责组建X公司运营团队，并在X公司担任董事长；B自然人作为X公司股东享有比其货币出资比例更高的权益比例”。X公司成立后，其《公司章程》约定：A公司出资4000万元占X公司70%股权，对X公司具有控制权；B自然人出资1000万元且将其拥有的工艺技术经验应用于X公司建设项目，占有X公司30%股权。A公司实际出资份额高于享有X公司净资产份额，A公司认为，此笔交易相当于A公司无偿赠送部分股份给少数股东B自然人，按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权处理，在合并报表中冲减资本公积。A公司的会计处理是否恰当？

分析：本案例中，A公司引入B自然人作为X公司股东的目的是为了获取其工艺技术经验，相当于以X公司股份为对价向B自然人购买技术或服务，应按《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第11号——股份支付》进行会计处理。

（一）关于购买技术。如果B自然人的“工艺技术经验”能够满足无形资产的定义和确认条件，A公司应在合并报表中确认相关无形资产。在判断是否满足无形资产定义和确认条件时，A公司应关注是否能够拥有或控制B自然人投入的技术，虽然A公司希望借助B自然人的技术经验开展业务，但若B自然人的技术经验不由公司拥有或控制，则不满足会计上“无形资产”的定义；此外，应关注是否符合无形资产定义中的“可辨认性”标准，若B自然人投入的技术不是源自合同性权利或其他法定权利，则应满足可分离条件，A公司应对该技术是否能单独或与相关合同、资产或负债一起进行处置和变现等进行证明。

（二）关于购买服务。A公司引入B自然人作为X公司股东的目的是为了获取对方的技术、运营、管理经验，组建运营团队并负责管理，在A公司合并层面，为获取其他方提供服务而授予子公司权益工具的交易适用股份支付准则。根据股份支付准则，若合同条款对授予对象和服务的约定明确，应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，将当期取得的服务计入相关成本或费用。本案例中，A公司授予B自然人股权，但未设置业绩条件和服务期限条件，属于立即可行权的股份支付，应在授予日确认相关成本或费用。

综上所述，A公司向B自然人让渡X公司股权是为了获取对方的工艺技术经验，并非无偿赠送股份给B自然人，在合并报表中按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权冲减资本公积的处理不能反映交易实质。

（四）其他系列

问题4【收到政府产业协同补助的会计处理】：产业协同补贴是否可计入与收益相关的政府补助并一次性计入当期损益？

案例：A公司为某街道辖区内企业，已在该地经营多年。根据A公司与地方政府签署的《合作协议书》，政府同意“一次性拨款2000万元，作为产业协同补贴”；同时，公司承诺“在某区经营不低于10年，从最晚一次享受政策扶持算起5年内不得无故注销、迁移到辖区外发展，否则需退还相应的补贴科技扶持资金和贡献奖励”。《合作协议书》未明确约定资金用途，后续补充获得政府说明，“该产业协同补贴与A公司已购置或未来拟购置长期资产不相关，A公司使用补偿款无限制条件”。除产业协同补贴外，《合作协议书》还设置地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励等一揽子政策支持。其中，地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励均明确了资金用途，主要是对未来期间相关成本费用或损失的补偿。20X1年，A公司在该区的总部大楼交付使用，当年A公司收到产业协同补贴2000万元。A公司将其划分为与收益相关的政府补助，并一次性计入当期损益，A公司的会计处理是否恰当？

分析：首先，A企业应在取得补贴款时判断是否满足政府补助的确认条件。现行会计准则明确，企业能够同时“满足政府补助所附条件”以及“能够收到”时，才能确认相应的政府补助。根据《合作协议书》，公司承诺“在某区经营不低于10年，从最晚一次享受政策扶持算起5年内不得无故注销、迁移到辖区外发展，否则需退还相应的补贴科技扶持资金和贡献奖励”。如果客观情况表明A公司在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如A公司建造总部大楼已投入大量资金，通过成本效益分析认为A企业迁离该地区的成本远高于收益，则A公司收到的该笔政府拨款符合政府补助的确认条件。

其次，A公司需要判断该笔政府补助与资产相关还是与收益相关；若与收益相关，还需进一步判断是对已发生成本费用的补偿还是对以后期间成本费用的补偿，不能仅因政府补助文件未规定用途而在收到补助时一次性计入当期损益。A公司还应当考虑与相关政府部门沟通确认该政府补助是否与资产相关以及获取其他佐证依据。本案例中，虽然《合作协议书》未明确资金具体用途，但经与政府确认该笔拨款与公司已购置或未来拟购置长期资产不相关，A公司使用补偿款无限制条件。对于该笔补助是对已发生成本还是对以后期间成本费用的补偿问题，考虑到A公司原本为该街道辖区内企业，为当地产业协同做出了贡献，而且政府对企业未来期间发生的部分成本费用有额外的政府补助（如企业地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励等），A公司认为该笔补贴是对企业已经为当地产业协同贡献的奖励，即对公司已发生成本费用的补偿，并将其作为与收益相关的政府补助一次性计入当期损益具有一定的合理性。

问题5【获得政府补助固定资产减值的会计处理】当固定资产发生减值时，资产账面价值是否需扣除政府补助形成的递延收益？

案例：A公司属于新能源电动车生产企业。20X0年6月，A公司采购一批智能电动车生产设备投入生产，当月收到与该生产设备相关政府补贴。A公司将该项补贴款作为与资产相关的政府补助采用总额法认为递延收益，在固定资产的使用寿命内按直线法计提折旧。20X3年，由于技术更迭及销售市场变化等原因该批生产设备出现减值迹象。A公司在减值测试时，设备相关资产组的账面价值按扣除政府补助形成的递延收益后的金额确定。扣除未摊销完毕的递延收益后，资产账面价值小于可收回金额，A公司未对设备计提资产减值损失。A公司的会计处理是否合理？

分析：《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南规定，企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时先确认递延收益，然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益；净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。A公司在取得与设备相关的政府补助时采用总额法，总额法下设备账面价值大于净额法下的金额。因此，A公司在对相关资产组进行减值测试时，扣除了未摊销完毕的递延收益后确定资产组账面价值，据此与可收回金额进行比较，从而确定是否需要计提减值准备以及减值计提金额。由于总额法和净额法只是在政府补助的列报上存在差异，A公司在减值测试时考虑递延收益的影响，与净额法下对损益的影响金额保持一致，该会计处理具有合理性。同时，未摊销完毕的递延收益在减值期间仍应保持继续摊销，不受减值因素的影响。

问题6【融资性售后租回再转租的会计处理】：新租赁准则下售后租回再转租业务，应如何进行会计处理？

案例：A公司为上市公司，主营业务为监控系统设备生产和销售，单个监控系统设备价值在500万元左右，可使用寿命为5年。20X0年A公司为开拓租赁市场，新成立子公司B公司。A公司直接将产品销售给B公司，B公司再与客户签订《设备租赁协议》，双方约定租赁期限为4年，每年年末支付租金，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。20X3年B公司资金短缺，将业务模式改为：A公司、B公司与关联方P公司签订三方协议，A公司将产品按市价向P公司出售，同时P公司将同批次产品出租给B公司，每月支付租金，租金现值等于产品售价；产品由A公司直接交付给B公司，若产品出现质量问题由A公司与B公司自行协调处理，P公司仅负有向A公司支付产品价款的义务；租赁期满，B公司拥有以1元购买租赁资产的选择权。B公司租回产品后，再对外出租给最终客户。20X3年，A公司合并报表层面，新租赁准则下售后租回再转租业务，应如何进行会计处理？

分析：本案例中，从A公司合并层面看，业务模式发生变化后交易可划分为两个步骤，第一“A公司将产品销售给关联方再租回”的售后租回交易，第二“B公司再转租给最终客户”的再转租交易。

第一，关于售后租回交易。根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》相关规定，在合并层面，A公司作为设备卖方兼承租人首先应当评估确定售后租回交易中的资产转让是否构成销售。售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；售后租回交易不构成销售的，可作为一项融资安排进行处理。

结合上述交易的商业目的、合同主要条款等要素，分析判断关联方P公司并未获得产品的控制权，该交易不构成销售，上述售后租回的经济业务实质是以产品抵押，向关联方获取融资。具体理由如下：1）从交易背景来看，由于B公司资金短缺才引入关联方P公司，P公司作为资金提供方赚取资金成本并承担信用风险；2）从交易条款来看，B公司拥有在租赁期结束时以1元购买租赁资产的选择权，导致P公司主导该产品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，P公司在销售时点并没有取得该产品的控制权；3）三方约定由A公司直接将设备交付给B公司，若产品出现质量问题由A公司与B公司自行协调处理，关联方P公司在设备交付给B公司之前并未获得主导该设备使用的权利，也并不实际承担该租赁资产所有权上主要风险和报酬。第二，关于再转租交易。在合并层面，A公司向P公司转让资产不构成销售，因此再转租交易应按出租自有资产进行会计处理，A公司作为出租人应当在租赁开始日判断该租赁属于融资租赁还是经营租赁。本案例中，设备在对外出租给产品使用客户的租赁期为4年，占租赁资产使用寿命的80％，即占租赁资产使用寿命的大部分，同时在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值，实质上已将与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬转移给了产品使用客户，符合融资租赁的定义。

综上所述，A公司将产品出售给P公司并由子公司B公司租回，在合并层面，继续确认被转让的设备，同时确认一项应付关联方P公司的金融负债；后续实现对外出租给最终使用客户时，按自有资产融资出租进行相关会计处理。

三、第三期典型案例研究

（一）收入系列

问题1【暂定价格点价销售的收入确认】：与价格指数挂钩的点价交易模式应当如何会计处理？

案例：A公司主营某金属矿山开采及加工，销售该金属精矿产品时采用点价结算模式，合同中不锁定销售价格。A公司向客户发运产品，在客户验收日确认收入，从发运到验收的时间周期通常为3天。交易价格的结算存在两个节点，第一个时间点为产品到货验收时，双方根据验收日当天伦敦金属交易所现货均价暂估产品价值并预结算货款；第二个时间点为验收日至合同约定的结算到期日期间的某个时点进行点价结算，是否进行点价结算以及具体时点由A公司自主决定，点价依据为在伦敦金属交易所交易时段即时的市场价格，双方点价完成后结清货款。

A公司对上述业务应当如何会计处理？

分析：首先，A公司销售产品属于某一时点履行履约义务，在金属精矿产品由客户签收并通过验收时点，A公司已将该产品的控制权转移给客户，客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，A公司以客户验收时点作为收入确认时点是合理的。

其次，合同中对销售价格没有锁定，根据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类2号》2-4的说明，本案例中，A公司行使点价权所产生的结算金额，是与伦敦金属交易所未来某日的即时市场价格挂钩，并非基于商品交付数量、质量等进行的价格调整，因此与定价挂钩的商品价格变动导致的价款变化不属于可变对价范畴，企业应将其视为合同对价中嵌入的一项衍生金融工具进行会计处理。在金属精矿产品验收时点，按所挂钩商品在伦敦金属交易所现货价格计算确认收入。在后续资产负债表日，挂钩商品价格后续变动对企业可收取款项的影响不属于可变对价，不应调整收入，应计入公允价值变动损益。

（二）股份支付系列

问题2【股份支付费用中期分摊确认问题】：附有业绩条件的股权激励计划相关费用于第四季度集中确认是否合理？

案例：20X2年2月1日，A公司披露《关于向激励对象首次授予限制性股票的公告》，以20X2年2月1日为首次授予日，以15元/股的价格，向200名激励对象授予800万股第二类限制性股票。股权激励计划分四期归属，归属比例分别为25%、25%、25%、25%。同时，上述激励计划设置业绩条件，以“20X2年-20X5年会计年度的营业收入较20X1年分别增长20%、40%、60%、80%”作为各年度限制性股票的归属条件之一。若各归属期内，A公司当期营业收入未达到业绩考核条件的，所有激励对象对应考核当年可归属的限制性股票全部作废失效。20X2年年报显示，公司该年度营业收入指标达成考核条件，对于各归属期需要分摊在本年度的股权激励费用，合计确认12,000万元，但均确认在第四季度。A公司认为，在报告期结束前，公司不能判断业绩指标能否达到归属条件，无法确定相应的股权支付费用，故公司在第四季度末，明确了各项条件达成后确认了归属当年的股份支付费用。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：首先，根据《企业会计准则第11号——股份支付》，企业应当在等待期内的每个资产负债表日确认股份支付费用。针对其中的“资产负债表日”，企业会计准则讲解明确规定不仅包括会计年度末，还包括会计中期期末，即半年末、季末等。对于需要披露季报和半年报的上市公司而言，应当在每个中期资产负债表日（即每季度末、半年末）对预计可行权数量和是否达到业绩条件进行估计，分摊确认股份支付费用。

同时，根据股份支付准则，公司实施股权激励的本质是公司为获取职工服务而授予权益工具，而职工提供的服务是在报告期间内均匀分布的，因此A公司第四季度集中确认相关股份支付费用未能准确地反映股份支付的经济实质。

第三，《企业会计准则第32号——中期财务报告》规定，在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更，在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额即可，并不能以存在不确定性为由不进行估计。公司可以根据年度预算情况等内部文件，估计业绩实现情况，不能简单以“存在不确定性”为由在季报和半年报中不确认股份支付费用。

综上所述，A公司的股份支付费用直接在第四季度集中确认不具有合理性，而应在等待期内合理估计并分摊确认。

（三）金融工具系列

问题3【少数股东持有卖出期权的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认？

案例：20X1年1月1日，A公司从第三方收购B公司60%股权，收购对价为1.5亿元，构成非同一控制下的企业合并。股权协议中约定，如果B公司20X1、20X2及20X3年度的净利润分别不低于（含）人民币600万元、800万元及1,000万元，则B公司少数股东有权要求A公司按照公司整体估值收购B公司少数股东持有的全部股权（即B公司少数股东持有一项附条件的卖出期权）。公司整体估值方法为：20X3年度经审计归母净利润的10倍，且各方同意，无论何种情况，投资方收购时目标公司整体估值不得高于人民币5亿元。B公司少数股东在行使卖出期权之前，享有B公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权等。

A公司在购买日的合并报表中，对于少数股东持有的卖出期权应当如何处理？

分析：根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，虽然A公司是否需要回购自身权益工具取决于B公司能否达到约定的利润，以及B公司少数股东是否行使该回售权，但A公司因承担了一项不能无条件避免的以现金回购自身权益工具的义务，在合并报表层面应确认一项金融负债，金额为回购所需支付金额的现值。

同时，应进一步考虑少数股东权益是否实质上仍存在。判断少数股东权益是否实质上仍存在通常需考虑的因素包括，卖出期权的行权价格与子公司少数股权的公允价值之间的关系，以及少数股东持有的子公司股权是否实质上拥有普通股的权利和义务（例如享有表决权、分红权、股票增值收益权）等。在本案例中，卖出期权能否行使以及行权价格取决于B公司未来利润，少数股东是否行权具有不确定性，且B公司少数股东在行使卖出期权前仍正常享有B公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等，倾向认为少数股东权益实质上仍然存在，在确认卖出期权负债时冲减资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。

（四）其他系列

问题4【理财产品现金流量表列报问题】：大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报？

案例：A公司为非金融上市公司，20X1年当年度使用闲置的自有资金频繁滚动购买理财产品，合计购买总额11亿元，其中持有天数60天以内的理财产品占比90%，A公司将金额大于500万且持有天数60天以内的理财产品的购买和赎回产生的现金流入和流出在现金流量表投资活动中按照净额法列报，其他理财产品的购买和赎回按总额法列报。如果净额法列报的短期理财产品的购买和赎回变更为总额法列报，将导致A公司合并现金流量表中“投资支付的现金”和“收回投资收到的现金”同时增加10亿元。对于上述大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量,A公司是否可以将其按净额列报还是应总额列报？

分析：《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，但周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出可以按照净额列报。对于“周转快、金额大、期限短”企业会计准则没有统一的标准。实务中，非金融上市公司购买的理财产品采用净额法和总额法列报方式均存在，只是大多数采用总额法。上市公司在考虑现金流量列报时，应该结合交易习惯、购买金额、频率等因素综合考虑，认为采用净额列报符合企业会计准则有关规定且更有助于报表使用者了解企业现金流情况的，一般情况下应一贯执行，并充分披露。此外仍需注意的是，尽管公司现金流量表中部分理财产品选择按照净额法列报，但是在年度报告“委托理财总体情况”等相关部分仍应充分披露当年度购买理财产品情况，包括产品类型、总体金额等信息。

问题5【对外投资形成损益的非经常性损益认定问题】：公司是否能将确认为交易性金融资产的对外投资产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？

案例：A公司贸易业务占主营业务收入比重为100%，毛利率为4%，对公司利润的贡献较少，公司利润主要来源于财务性投资。A公司从20X0年开始开展财务性投资，并设有投资部门，但仅有个别人员从事投资业务，主要投资资管计划、ETF和国债逆回购计划等产品，以及通过基金投资非上市公司股权等。公司将投资项目计入交易性金融资产核算，并以近年来一直将投资作为公司的主要业务，以及投资产生的收益已成为公司主要、稳定的收益来源为由，将持有投资项目期间产生的公允价值变动损益和处置后的投资收益均作为经常性损益核算。公司是否能够将上述投资项目产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（以下简称《解释性公司公告第1号》）及监管规则适用指引有关规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益的界定应考虑三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”。

本案例中，A公司未将投资业务相关收益列报为非经常性损益的主要原因是其将投资业务认为公司的“正常经营业务”。在判断一项业务是否属于公司的“正常经营业务”时，通常应综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的业务团队并具备匹配的经营管理能力等方面。A公司虽设有投资部门，但部门规模一直较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定。投资部门仅负责项目的开发，包括考察、谈判、评估和报批工作，并不参与决定项目资金的具体投向与后续使用，公司的投资活动与一般公司利用闲置资金购买的理财产品亦无明显区别，公司以投资业务是其主营业务为由，将相关损益作为经常性损益列报明显不合理。A公司应当将投资业务持有期间的公允价值变动损益和处置时产生的投资收益列报为非经常性损益，如实反映公司主营业务经营不善，依赖投资收益盈利的实际情况。

四、第四期典型案例研究

（一）收入系列

问题1【向承租方收取水电费的收入确认问题】：向承租方收取水电费应按总额法还是净额法确认收入？

案例：A公司为制造型企业，公司将一处厂房租赁给B公司，并且向承租方B公司提供水、电等能源。A公司按照总表度数向自来水公司和电力公司缴费，能源销售业务按B公司实际使用量及市场单价计算收取，销售单价与成本单价基本一致。对于A公司向承租方收取的水电费，应按总额还是净额确认收入？

分析：根据新收入准则，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而判断应按总额法还是净额法确认收入。

本案例中，A公司向B公司转让的商品为水电能源。A公司在B公司消耗水电之前无需预购水电能源，需根据B公司使用水电的实际情况，按照总表度数向自来水公司和电力公司缴费。对A公司而言，其向B公司提供的水电能源仅在B公司使用时从自来水公司和电力公司购入，在B公司使用之前A公司并不存在水电能源，不能随时主导能源的使用。因此A公司在将水电能源转让给B公司之前并未取得对水电能源的控制权。同时，A公司按市场单价计算收取水电费，对于水电能源没有自主定价权；由于未买断水电能源，因此也未承担相关存货风险。综合来看，A公司向承租方B公司收取的水、电费实际上是代收代付性质，应当按照应收承租人的水、电费扣除应支付给供水、供电企业价款后的净额确认收入。

（二）长期股权投资与合并财务报表系列

问题2【企业合并中业绩补偿款的会计处理】：附有业绩补偿条款的并购交易中，如何确定业绩补偿款的确认时点？

案例：20X0年，A公司收购B公司100%股权，《投资协议》中约定了B公司未来三年承诺实现的净利润金额，并规定若B公司实际净利润低于承诺金额，B公司原股东应当以现金对A公司进行补偿，同时明确了现金补偿金额的计算方式。B公司原股东将获得的股份转让款合计6,000万元全部用于向A公司增资。20X0、20X1年度，B公司净利润均未达承诺金额，根据《投资协议》，B公司原股东应支付的业绩补偿款分别为2,700万元、2,500万元。A公司以预期业绩补偿事项给公司带来的经济利益流入具有较大不确定性为由、未获得支付方具有履约支付能力的相关证据为由，未确认应收业绩补偿款。20X2年6月，A公司与B公司共同签署《补充协议》，约定将全部业绩补偿金额确定为5,000万元。20X2年7月，B公司原股东向A公司支付补偿款5,000万元，A公司对业绩补偿款确认交易性金融资产5,000万元。A公司一次性将业绩补偿款确认在20X2年7月是否符合会计准则规定？

分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及《监管规则适用指引——会计类第1号》，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。A公司与B公司及其原股东之间的业绩补偿条款构成了“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

公司应当在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿债能力、货币价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由确认或有对价。同时，上述风险因素的严重程度影响或有对价公允价值的大小，但不能简单以支付方存在一定信用风险、偿债能力较差为由不确认或有对价。本案例中，A公司以B公司原股东存在信用风险为由，未确认或有对价的做法明显不合理。20X0年B公司原股东将获得的股权转让款6,000万元向A公司增资，以及签署补充协议后短时间立即付款的情况，均表明B公司原股东具有一定的履约支付能力。因此，A公司应当在20X0、20X1年末确认业绩补偿形成的金融资产。

问题3【企业取得不构成业务的一组净资产的会计处理】：企业取得不构成业务的净资产时，应如何进行会计处理？

案例：20X1年，A公司收购B公司79%股权并将B公司纳入合并报表范围。B公司主要从事水电开发业务，A公司根据《企业会计准则解释第13号》第二条“集中度测试”相关规定进行测试后，基于B公司尚处于基建期等特征，认定其不构成“业务”，所有的资产评估增值均应归属于该水电站“在建工程”、“无形资产”等。A公司在合并报表中将支付对价12.30亿元与B公司在购买日可辨认净资产公允价值份额13.50亿元之间的差额1.20亿元计入投资收益。A公司上述会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南、《企业会计准则讲解（2010）》的相关规定，适用企业合并准则至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不构成企业合并。根据《企业会计准则解释第13号》，判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，可选择采用集中度测试。

本案例中，A公司对B公司进行集中度测试的结果为B公司不构成业务，因此A公司收购B公司79%股权的交易不适用企业合并准则的相关规定，应按照购买资产进行会计处理。因此，A公司将支付对价与购买日享有B公司可辨认净资产公允价值之间的差额计入投资收益的会计处理不恰当。根据《企业会计准则讲解（2010）》，“企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配”，A公司应当根据B公司各项资产的公允价值占B公司在购买日享有的可辨认净资产公允价值的比重，对支付对价进行分摊，作为取得B公司各项资产的入账价值。

问题4【附长期合同的子公司股权转让收益的会计处理】：上市公司将签订了长期服务合同的物业子公司控制权对外转让并约定较长的业绩承诺期时，收到的股权转让款应当如何处理？

案例：20X1年，A公司拟将其持有的物业子公司B公司的80%股权转让予第三方C公司，转让对价为10亿元。B公司是A公司为本次转让新设的公司，前期A公司物业管理资产未做单独拆分。根据转让协议，B公司与A公司自营的50家家居商场签署物业服务合同，物业服务合同期限原则上不少于20年，物业服务费定价按照符合市场的物业服务进行定价。同时A公司将与物业相关的人员、资产一并置入B公司，当前物业管理人员已基本完成换签，物业管理资产则主要涉及升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产，含税价格为100万元。

本次股权转让安排了20年的业绩承诺期，A公司承诺在业绩承诺期内，B公司每年扣除非经常损益后净利润应达到一定经营目标。如果某一年未达到目标，A公司应向C公司进行业绩补偿。

A公司认为，C公司取得B公司80%的股权以后，A公司无法控制B公司的相关活动，因此丧失了对B公司的控制权，拟将本次股权转让产生的收益于当期一次性确认为投资收益。A公司将股权转让款一次性确认为投资收益是否合理？

分析：本案例中，A公司将与物业相关的从业人员、其他资产等一并置入B公司并将80%股权对外转让，同时约定A公司50家家居商场与B公司签订20年的物业服务合同，A公司对B公司业未来20年扣非净利润进行承诺。该交易涉及三部分内容：一是剥离物业管理相关人员及资产。物业管理人员已基本完成换签，物业管理相关资产为相对价值较低的升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产。二是50家家居商场的物业委外管理。相关物业服务费按照符合市场的物业服务进行定价，但不同于正常的物业管理合同，A公司承诺长达20年的合同期限明显超出正常合理的商业条款，因此物业管理服务合同应区别于前述剥离交易，单独考虑。三是20年业绩承诺。这部分主要关于A公司承诺B公司未来20年业绩承诺相关的或有对价。

在上述三部分内容中，处置价款涉及未来20年物业管理服务的合同权益部分，不应一次性计入投资收益。虽然该不可撤销的合同表明B公司具有在未来一定期间向A公司提供物业服务并收取服务费的权利，但A公司作为物业服务接收方，未向B公司转让可明确区分的商品或服务，不应仅因签订物业服务管理合同而确认收益，应当将处置价款中涉及未来20年物业管理服务的合同权益部分确认为一项负债进行递延，在后期B公司实际为A公司提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。

同时，由于被剥离物业管理人员和资产的价值、物业管理合同的价值、业绩承诺的价值很大程度上相互交叉影响，很难将处置价款按公允价值进行分摊。考虑到处置价款中很大一部分来源于20年的物业管理合同，在无法将处置价款进行合理分摊的情况下，应当考虑把处置价款全额确认为一项负债，在后期B公司实际提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。

（三）其他系列

问题5【搬迁补偿事项的会计处理问题】：因整体搬迁而发生的多项补偿项目应当如何会计处理？

案例：2019年下半年，Y公司被政府要求实施整体征收搬迁。根据拆迁补偿协议，补偿款总额为20亿元，包括房屋及其他附属物补偿10亿元、土地补偿4亿元以及停工损失补偿6亿元，拨款单位为住建局。补偿款根据企业腾空土地进展情况分批次拨付。截至2021年末，公司已收到补偿款12亿元。公司本次搬迁不适用《企业会计准则解释第3号》的规定，主要是因为补偿款的拨付并非出自财政部门直接拨付的预算支出资金。会计处理上，公司将前述补偿全部视作资产处置。具体而言，公司认为，老厂区的房屋拆除、土地收储以及停工损失三项工作分头推进，不互为前提条件,并且政府选定评估机构对三部分补偿金额分别进行了评估，补偿价格公允。因此，公司将三项工作视为三项履约义务，根据各项履约义务的完成时间和验收情况确认相应资产处置损益。2021年，公司按照拆迁补偿协议完成了老厂区房屋及其他附属物的拆迁清算，确认资产处置损益3亿元。另因土地尚未达到收储条件，政府也未验收停工损失情况，未确认后两项补偿产生的损益。Y公司因整体搬迁而发生的多项补偿项目，是否可以分别确认相关损益？公司房屋拆除部分的搬迁补偿收益能否在2021年确认？

分析：根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》，企业应当在合同开始日识别该合同所包含的各单项履约义务，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。只有企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，才能作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

本案例中，公司不应将房屋拆除、土地收储以及停工损失三部分视为三项履约义务，并且分别确认相关搬迁补偿损益。主要理由如下。一是政府支付对价的主要目的是征收土地，地面附属物的拆迁清理只是土地收储的前期准备工作，政府并不会从拆除房屋及其他附属物本身获益。对于停工损失补偿也是如此，政府不会从公司安置职工及复工复产中获益。二是在现有补偿协议下，公司也无法做到在不拆除地面附属物的情形下单独交付土地，房屋拆除是移交土地的必要前提。三是公司以评估报告中对各项补偿的作价独立估值为由分拆合同履约义务的做法不妥。参考会会计部《上市公司执行企业会计准则案例分析（2020）》中的案例7-03相关案例之二，该交易的实质是资产处置，对价所包含内容只是定价时的考虑因素，而不是识别单项履约义务的依据，对应的损益应当在土地移交时一次性确认。因此，2021年不得确认房屋拆除相关资产处置损益。

综上，Y公司因整体搬迁而发生的多项补偿项目，应当视为一项履约义务，整体作为资产处置交易进行会计处理，除非资产处置部分与政府补助部分能够明确区分，对政府补助部分适用政府补助相关准则规定处理。

五、第五期典型案例研究

（一）长期股权投资系列

问题1【股权投资由公允价值计量转为权益法核算问题】在持股比例等未发生实质变化的情况下，能否将对被投资单位的股权投资由公允价值计量转为权益法核算？

案例：自20X1年起，A公司持有X公司12%的股权，且对其派驻1名董事和1名监事。B公司为X公司控股股东，持股比例为50%。因政策原因，B公司向A公司派驻1名董事和4名高管。因此，A公司认为其与B公司在对X公司的决策中构成一致行动关系，对X公司不具有重大影响，对X公司的股权投资确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20X5年，B公司派驻A公司的高管和董事陆续离职，A公司认为其与B公司的一致行动关系已消除，可以对X公司施加重大影响，将对X公司的投资由公允价值计量转为权益法核算。A公司能否以与B公司一致行动关系的消除作为理由，将对X公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算？

分析：首先，根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。本案例中，在X公司的股权结构、A公司持有的股权比例、派驻董事权力并未发生变化的情况下，不能随意变更会计核算方法。

其次，投资方有权力向被投资单位委派董事，可以认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。本案例中，A公司具有向X公司派驻董事的权力，自20X1年起，对X公司派驻1名董事和1名监事。但A公司以与B公司构成一致行动关系为由，认为A公司派驻的董事和监事实际上与B公司保持了一致意见，不能实际影响被投资单位的财务和经营决策。事实上，A公司与B公司并未通过签订一致行动协议或通过其他方式明确限制A公司参与X公司的财务和经营决策的权力。因此，A公司的1名董事和4名高管由B公司派驻这一因素，并不能视为A公司派驻的董事不能影响被投资单位X公司的财务和经营决策。

综上，A公司不能在X公司的股权结构以及A公司的持股比例等未发生实质变化的情况下，以与B公司一致行动关系消除为由，将对X公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算。A公司已向X公司派驻了董事，除非有其他充分依据，否则应当对该股权投资采用权益法计量。

（二）研发支出系列

问题2【自行研发无形资产摊销的会计处理】在难以准确区分生产及后续研发受益比例的情形下，公司能否将自研无形资产摊销直接计入研发费用？

案例：A公司是一家从事计算、存储设备的高端处理器研发、设计和销售的高科技公司。公司主要研发方向和研发成果为通用处理器技术，该技术除能够形成产品对外销售外，还属于公司产品线的核心技术储备，是未来产品设计研发的技术基础。A公司以项目为单位对研发支出进行归集核算，对于符合资本化条件的项目，相关研发支出在发生时计入开发支出，项目验收结项时，从开发支出结转至无形资产后进行摊销处理。公司认为虽然该类自研无形资产最终通过产品市场销售来获取明确的经济利益，但其用途同时包括生产及后续研发。由于难以准确分割自研无形资产在生产及后续研发中的受益比例，公司采取简化处理原则，将自研无形资产摊销计入研发费用。A公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第6号—无形资产》及应用指南，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。因此，自研形成的无形资产摊销是计入研发费用还是相关资产的成本，需要根据主要研发目的和产生经济利益的方式进行综合判断。本案例中，虽然公司的自研无形资产能够用于迭代开发出更具技术竞争力的高端处理器产品，但从实际使用情况来看，该项自研无形资产是公司产品生产过程中所需要的主要技术之一，其产生经济利益的方式还是通过终端产品市场销售来实现。因此，将自研无形资产后续摊销计入主营业务成本，更符合公司自研无形资产“通过产品市场销售”产生经济利益的论述和判断。

（三）金融工具系列

问题3【新设子公司附有回购义务时的会计处理】：企业新设子公司并与合资方约定回购义务，应如何进行会计处理？

案例：A公司为一家医药制造业公司，20X0年，A公司与B公司签订合资合同设立C公司，A公司出资认缴3亿元，B公司出资认缴2亿元，分别占C公司总股权的60%、40%。A公司对C公司拥有控制权，将其纳入合并报表范围；B公司享有C公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值收益权等。根据合资合同，若A公司在20X1年12月31日前未能获得药品监管机构对某类新药的批准文件，B公司有权要求A公司按照C公司整体估值收购其部分或全部股权。在未获得新药批准文件前，A公司将该回购义务确认为一项金融负债，并按照公允价值进行计量。20X1年6月，A公司获得药品监管机构对该类新药的批准文件，并据此将金融负债的账面价值重分类为少数股东权益。A公司会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，A公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应在合并报表层面确认一项金融负债，并按照回购所需支付金额的现值确定其金额，案例中A公司按照公允价值对该回购义务形成的金融负债进行计量的做法不恰当。

同时，A公司应当考虑新设C公司时少数股东权益是否实质上存在，若存在，应在合并报表中确认少数股东权益，并在确认回购义务形成的金融负债时冲减资本公积。本案例中，B公司享有C公司40%股权对应的表决权、分红权、股票增值权等，少数股东权益实质上仍然存在，A公司应在20X0年新设C公司时，在合并报表层面确认对应的少数股东权益，并在确认金融负债时冲减资本公积。待20X1年6月A公司获得新药批准文件，B公司丧失回售权时，再终止确认负债，相应增加资本公积。

（四）股份支付系列

问题4【拟上市公司老股东不同比例增资的会计处理】：老股东低价获取的股份，是否构成股份支付，应如何计算股份支付费用？

案例：A公司为拟上市公司，股份数量为100万股，实控人甲、高管乙及其他股东分别持有A公司30%、6%及64%的股份。20X1年，甲向A公司以10元/股的价格增资20万股，增资日A公司股份公允价值为20元/股，其他老股东未参与本次增资。

分析：根据《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题26（以下简称问题26），对于为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股事宜，如果根据增资协议，并非所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，对于实际控制人/老股东超过其原持股比例而获得的新增股份，应属于股份支付。

本案例中，实控人甲为公司提供服务，属于《企业会计准则第11号——股份支付》以及问题26相关规定的适用范围。实控人甲原持股比例为30%，本次增资中共新增20万股，所以甲按照其原持股比例能获得的股份数为6万股，超出的14万股应按照增资日公允价值与购买价格之间的差额，确认股份支付费用140万元。

（五）其他系列

问题5【政府引资免租金的会计处理】：政府为招商引资而免除企业租金是否需要确认政府补助？

案例：J公司为药品研发企业，当地政府为加快发展生物医药产业园区，给予入驻园区企业相应免租优惠。根据J公司与政府签订的协议，政府将自建厂房及其附属设施的封闭独立厂区供公司使用，同意在五年免租期内免除公司租用厂区土地及厂房租金，J公司实际也未发生支付租金或政府返还相关租金等业务。针对政府引资而给予的房产租金减免优惠，J公司是否应确认政府补助？

分析：根据《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南（2018）》附录二《修订说明》，一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。理论上也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳入政府补助准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移；另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入政府补助准则的范围。

本案例中，J公司房产免租事项系当地政府为招商引资而给予入驻园区企业的房产租金减免优惠，根据前述规定，该免租优惠虽然是来源于政府的经济资源且具有无偿性，但不涉及资产的直接转移，不纳入政府补助准则的适用范围。实务中，从简化处理的角度考虑，通常不确认为政府补助，同时免租事项也不涉及损益变化事项，进而也无需认定为非经常性损益。